รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการใช้ทางภาระจำยอมโดยไม่มีค่าตอบแทน

เรื่อง ภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการใช้ทางภาระจำยอมโดยไม่มีค่าตอบแทน

ข้อเท็จจริง

บริษัทฯ หารือ กรณีการใช้ทางภาระจำยอมโดยไม่มีค่าตอบแทน ดังนี้

1. เมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2550 บริษัทฯ ในฐานะผู้จะซื้อ ได้ทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินตามโฉนดเลขที่ 2044 2219 10123 และ 10124 ตำบลบางบ่อ อำเภอบางบ่อ จังหวัดสมุทรปราการ รวม 4 แปลง เพื่อใช้เป็นสำนักงานของบริษัทฯ กับบริษัท ก. ในฐานะผู้จะขาย และได้ทำการจดทะเบียนซื้อขายเมื่อวันที่ 9 เมษายน 2550 ในราคา 177,750,000 บาท

2. บริษัท ก. ได้จดทะเบียนภาระจำยอมบนที่ดินให้แก่บริษัทฯ โดยไม่มีค่าตอบแทนและไม่มีเงื่อนเวลาใดๆ เพื่อใช้เป็นทางเดิน ทางรถยนต์ ไฟฟ้า ประปา โทรศัพท์ ทางระบายน้ำ และสาธารณูปโภคอื่นๆ ในการประกอบกิจการของบริษัทฯ ดังนี้

3. การซื้อขายที่ดินจำนวน 4 แปลง มีเนื้อที่รวมทั้งหมด 39 ไร่ 2 งาน หรือเท่ากับ 15,800 ตารางวา ในราคา 177,750,000 บาท คิดเป็นมูลค่าตารางวาละ 11,250 บาท เพื่อใช้เป็นที่ตั้งของบริษัทฯ นั้น เป็นราคาที่ได้รวมสิทธิในการใช้ทางภาระจำยอมบนที่ดินแล้ว ตามสัญญาจะซื้อจะขายฉบับลงวันที่ 30 มีนาคม 2550 และบันทึกการประชุมลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2549 ซึ่งกำหนดให้บริษัท ก. จะต้องดำเนินการจดทะเบียนภาระจำยอมให้แก่บริษัทฯ โดยไม่มีค่าตอบแทนเพิ่มเติมและกำหนดเงื่อนไขใดๆ

4. บริษัทฯ ได้ตรวจสอบราคาซื้อขายที่ดินแปลงอื่นในบริเวณใกล้เคียงและอยู่ห่างจากที่ตั้งบริษัทฯ ประมาณ 200 เมตร คือ ที่ดินโฉนดเลขที่ 0000 เนื้อที่ 4 ไร่ 20 ตารางวา หรือเท่ากับ 1,620 ตารางวา ซึ่งได้จดทะเบียนซื้อขายเมื่อวันที่ 12 พฤษภาคม 2554 ในราคา 18,100,000 บาท คิดเป็นมูลค่าตารางวาละ 11,173 บาท เพื่อเปรียบเทียบหาราคาซื้อขายต่อตารางวากับที่ดินที่ซื้อจากบริษัท ก. ในปี 2550 ผลการคำนวณพบว่าที่ดินโฉนดเลขที่ 0000 ถ้าทำการซื้อขายในปี 2550 จะมีมูลค่าตารางวาละ 9,742 บาท

5. เมื่อทำการเปรียบเทียบมูลค่าราคาซื้อขายต่อตารางวาของที่ดินโฉนดเลขที่ 0000 ที่คำนวณได้ดังกล่าวตาม (3) กับมูลค่าราคาซื้อขายที่ดินต่อตารางวาที่บริษัทฯ ซื้อจากบริษัท สุวรรณภูมิฯ จำนวน 4 แปลง (พื้นที่รวม 15,800 ตารางวา) ซึ่งคำนวณได้เป็นเงิน 11,250 บาท ต่อตารางวา กรณีจึงเห็นได้ว่าบริษัทฯ ซื้อที่ดินในราคาที่สูงกว่าราคาของที่ดินในบริเวณใกล้เคียงคิดเป็นเงิน 1,508 บาท ต่อตารางวา (11,250 - 9,742 บาท) และที่ดินทั้ง 4 แปลง ที่บริษัทฯ ซื้อจากบริษัท ก. ในปี 2550 ดังกล่าว บริษัทฯ ได้ซื้อในมูลค่าที่สูงกว่าราคาที่ดินข้างเคียงเป็นเงินรวมทั้งสิ้น 23,826,400 บาท (15,800 ตารางวา x 1,508 บาท)

6. การซื้อขายที่ดินระหว่างบริษัทฯ กับบริษัท ก. ในราคา 177,750,000 บาท นั้น ราคาดังกล่าวได้รวมค่าใช้จ่ายในการได้สิทธิใช้ทางภาระจำยอมไว้แล้ว ซึ่งหากคำนวณมูลค่าราคาซื้อขายต่อตารางวาเฉพาะพื้นที่ส่วนที่เป็นภาระจำยอมจำนวน 1,389 ตารางวา จะมีมูลค่าเท่ากับ 15,626,250 บาท (1,389 ตารางวา x 11,250 บาท) เมื่อเปรียบเทียบมูลค่าราคาซื้อขายต่อตารางวาของที่ดินโฉนดเลขที่ 0000 ซึ่งมีมูลค่าราคาซื้อขายต่อตารางวาเป็นเงิน 9,742 บาท จะมีมูลค่าเท่ากับ 13,531,638 บาท (1,389 ตารางวา x 9,742 บาท)

สรุปได้ว่า ที่ดินที่บริษัทฯ ซื้อจากบริษัท ก. ในปี 2550 ซึ่งมีมูลค่าราคา 177,750,000 บาท เป็นราคาที่ได้คิดคำนวณรวมค่าใช้จ่ายในการได้สิทธิใช้ทางภาระจำยอมแล้ว เห็นได้จากการเปรียบเทียบกับมูลค่าราคาซื้อขายที่ดินในบริเวณใกล้เคียง ซึ่งจะเห็นว่าบริษัทฯ ซื้อที่ดินมูลค่าสูงกว่าราคาตลาดอยู่จำนวน 23,826,400 บาท แม้จะคำนวณหักราคาพื้นที่ที่เป็นทางภาระจำยอมด้วยราคาซื้อขายของที่ดินในบริเวณใกล้เคียง (คำนวณได้เท่ากับ 13,531,638 บาท ตาม (5)) บริษัทฯ ก็ยังซื้อที่ดินในราคาสูงกว่าที่ดินในบริเวณใกล้เคียงเป็นเงิน 10,474,762 บาท (23,826,400 - 13,531,638 บาท)

บริษัทฯ ขอทราบว่า

(1) ค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างทางเดินรถยนต์ ทางระบายน้ำและเสาไฟฟ้าบนที่ดินภาระจำยอม เข้าลักษณะเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ มีสิทธิหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้หรือไม่อย่างไร

(2) กรณีบริษัทฯ ได้ก่อสร้างทางเดินรถยนต์ ทางระบายน้ำและเสาไฟฟ้าบนที่ดินภาระจำยอมอันเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัท ก. บริษัทฯ ต้องรับรู้รายได้สิทธิในการใช้ภาระจำยอมเป็นรายได้และนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่

(3) บริษัทฯ มีสิทธินำภาษีซื้อค่าก่อสร้างทางเดินรถยนต์มาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่

กฎหมายที่เกี่ยวข้อง

แนววินิจฉัย

1. รายจ่ายที่บริษัทฯ ได้จ่ายเป็นค่าก่อสร้างทางเดินรถยนต์ ทางระบายน้ำและเสาไฟฟ้าบนทางภาระจำยอมซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัท ก. โดยบริษัทฯ ได้สิทธิในการใช้เป็นทางเดิน ทางรถยนต์ ไฟฟ้า ประปา โทรศัพท์ ทางระบายน้ำและสาธารณูปโภคอื่นๆ เพื่อประโยชน์ในการประกอบกิจการของบริษัทฯ โดยเฉพาะเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร แต่บริษัทฯ มีสิทธิหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ไม่เกินร้อยละ 20 ของมูลค่าต้นทุน ตามมาตรา 4 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527

2. กรณีบริษัทฯ ได้รับการจดทะเบียนภาระจำยอมบนที่ดินของบริษัท ก. โดยได้ก่อสร้างทางเดินรถยนต์ ทางระบายน้ำ และเสาไฟฟ้าบนที่ดินภาระจำยอมนั้น โดยกรรมสิทธิ์ในที่ดินเป็นของบริษัท ก. ตามข้อเท็จจริง หากบริษัทฯ พิสูจน์ได้ว่า การซื้อที่ดินดังกล่าวของบริษัทฯ ในราคา 177,750,000 บาท เป็นราคาที่ได้รวมมูลค่าของประโยชน์เพิ่มที่บริษัทฯ จะได้รับจากการได้ใช้สิทธิภาระจำยอมบนที่ดินของบริษัท ก. ซึ่งไม่ใช่ที่ดินแปลงที่มีการซื้อขายกันไว้แล้วในขณะที่ได้มีการซื้อขายที่ดิน การที่บริษัทฯ ได้สิทธิในการใช้ภาระจำยอมบนที่ดินดังกล่าวโดยไม่มีเงื่อนไขและไม่ต้องจ่ายค่าตอบแทนภายหลังที่ได้จดทะเบียนภาระจำยอม ซึ่งเป็นไปตามเงื่อนไขของสัญญาระหว่างบริษัทฯ ผู้ซื้อกับบริษัท ก. ผู้ขาย บริษัทฯ จึงไม่ต้องรับรู้รายได้จากการได้ใช้ประโยชน์ในทางภาระจำยอมแต่อย่างใด

3. กรณีภาษีซื้อจากการก่อสร้างทางเดินรถยนต์ เนื่องจากที่ดินที่ซื้อขายทั้ง 4 แปลงอยู่ลึกประมาณ 860 เมตร และไม่มีทางออกสู่ถนน หากบริษัทฯ ได้ทำการก่อสร้างทางเดินรถยนต์บนทางภาระจำยอมดังกล่าวเป็นไปเพื่อประโยชน์แก่การประกอบกิจการของบริษัทฯ โดยเฉพาะ ย่อมไม่เข้าลักษณะเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (3) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ มีสิทธินำภาษีซื้อจากการก่อสร้างทางเดินรถยนต์มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร

ที่มา: