ยกเว้นเงินปันผล ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีเงินปันผล

เรื่อง ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีเงินปันผล

ข้อเท็จจริง

บริษัท ช. จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสหราชอาณาจักร

อังกฤษและไอร์แลนด์เหนือ ประกอบกิจการจำหน่ายน้ำมัน และมีสถานประกอบการถาวร (Permanent

Establishment) ในการดำเนินธุรกิจที่ประเทศไทย บริษัทฯ ได้ลงทุน โดยถือหุ้นบริษัทที่จดทะเบียนใน

ประเทศไทย ซึ่งดำเนินธุรกิจอันเกี่ยวเนื่องและจำเป็นต่อการประกอบธุรกิจของบริษัทฯโดยตรง

การลงทุนถือหุ้นของบริษัทฯ ดังกล่าว ปรากฏหลักฐานเป็นทรัพย์สินแสดงอยู่ในงบดุลของสถานประกอบการ

ของบริษัทฯ ในประเทศไทยบริษัทฯ พิจารณาว่า กรณีเงินปันผลได้รับจากการลงทุนถือหุ้นดังกล่าวของ

บริษัทฯ ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากร ในขณะที่ผู้

ดำเนินกิจการจำหน่ายน้ำมันรายอื่น หากเป็นบริษัทที่จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย จะได้รับสิทธิ

ยกเว้นภาษีเงินได้ดังกล่าว โดยไม่ต้องนำเงินปันผลที่ได้รับจากการถือหุ้นมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อ

เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของตน ถือเป็นการได้รับความอนุเคราะห์ในด้านภาษีที่น้อยกว่าบริษัทที่จดทะเบียน

จัดตั้งขึ้นในประเทศไทยที่ดำเนินธุรกรรมประเภทเดียวกัน ไม่เป็นไปตามข้อ 24 (2) การไม่เลือกประติบัติ

(Non-discrimination) แห่งอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับ

ประเทศสหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือ ประกอบกับพระราชกฤษฎีกาออกตามความใน

ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พุทธศักราช 2505 ความเห็นของบริษัทฯ

ถูกต้องหรือไม่

กฎหมายที่เกี่ยวข้อง

แนววินิจฉัย

สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่เป็นการขัดต่อข้อ

24 ว่าด้วยการไม่เลือกปฏิบัติแห่งอนุสัญญาฯ ด้วยเหตุผล ดังนี้

1. เจตนารมณ์ของการให้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่ง

ประมวลรัษฎากร มุ่งขจัดภาระภาษีซ้ำซ้อนในเชิงเศรษฐศาสตร์ (Economic Double Taxation) ที่

อาจเกิดขึ้นในกรณีเงินปันผลที่จำหน่ายจากบริษัทแห่งหนึ่ง ไปยังบริษัทอีกแห่งหนึ่งที่เป็นผู้ถือหุ้น (Holding

Company) มิเช่นนั้น เงินปันผลดังกล่าว จะมีภาระภาษีเงินได้ที่ต้องเสียถึงสองครั้ง โดยเบื้องแรกเสีย

ภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรที่จำหน่ายเงินปันผลในระดับบริษัทที่จำหน่ายเงินปันผล และต่อมาต้องเสีย

ภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเงินปันผลในระดับบริษัทผู้ถือหุ้นอีกครั้ง

บริษัทผู้จำหน่ายเงินปันผล บริษัทผู้รับเงินปันผล

กำไรสุทธิ 100 เงินปันผลได้รับ 70

(1) ภาษี ร้อยละ 30 30 (2) ภาษี ร้อยละ 30 21

กำไรหลังจากหักภาษี 70 กำไรหลังจากหักภาษี 49

(จำหน่ายเป็นเงินปันผลทั้งหมด)

(หมายเหตุ - หากปราศจากมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากร เงินปันผล จำนวน 100 จะ

มีภาระภาษีโดยรวม 51 และบริษัทผู้รับเงินปันผล จะได้รับจำนวนเงินปันผลหลังจากหักภาษีทั้งสิ้นเพียง

49)

สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากรให้เฉพาะกรณีบริษัท

ผู้รับเงินปันผลที่จดทะเบียนจัดตั้งในประเทศไทย เนื่องจากเป็นนิติบุคคลที่มีถิ่นที่อยู่ในประเทศไทย ตาม

มาตรา 66 วรรค 1 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่รวมถึงกรณีบริษัทผู้รับเงินปันผลเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียน

จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ โดยถือว่ามีถิ่นที่อยู่นอกประเทศไทย

การปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นหลักปฏิบัติสากลปรากฏอยู่

ทั่วไปในกฎหมายภาษีของต่างประเทศ และสอดคล้องกับหลักการพื้นฐานของอนุสัญญาฯ ที่กำหนดให้

ประเทศถิ่นที่อยู่ (The Residence State) เป็นประเทศปลายทาง มีสิทธิจัดเก็บภาษี รวมถึงการขจัด

ภาษีซ้ำซ้อนต่างๆ เช่น ภาษีซ้ำซ้อนในเชิงเศรษฐกิจ หรือภาษีซ้ำซ้อนระหว่างประเทศ (International

Double Taxation) สำหรับเงินได้หรือกำไรของวิสาหกิจที่มีถิ่นที่อยู่ในประเทศของตนตามข้อ 8 วรรค

1 กำไรธุรกิจ (Business Profits) แห่งอนุสัญญาฯ ประกอบกับข้อ 23 แห่งอนุสัญญาฯ ดังนี้ หาก

สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากร ขยายความรวมถึงกรณีบริษัท

ผู้รับเงินปันผลที่มีถิ่นที่อยู่นอกประเทศไทยแล้วนิติบุคคลต่างประเทศยังคงมีภาระหน้าที่เสียภาษีจาก

เงินปันผลดังกล่าวในประเทศสหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือเช่นเดิม เนื่องจากไม่มีภาระ

ภาษีที่ต้องเสียในประเทศไทยซึ่งมีฐานะเป็นประเทศแหล่งเงินได้ ประเทศสหราชอาณาจักรอังกฤษและ

ไอร์แลนด์เหนือในฐานะประเทศถิ่นที่อยู่ จึงมีสิทธิจัดเก็บภาษีสำหรับเงินได้หรือกำไรของนิติบุคคลที่มีถิ่น

ที่อยู่ในประเทศของตนได้อย่างเต็มที่ และมีผลให้ภาระภาษีซ้ำซ้อนในเชิงเศรษฐกิจยังคงมิได้ถูกขจัดอย่าง

แท้จริง

หากพิจารณาจากเจตนารมณ์ของมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับ

หลักการภายใต้ข้อบัญญัติแห่งอนุสัญญาภาษีซ้อนฯ แล้ว ประเทศไทย ซึ่งมีฐานะเป็นประเทศแหล่งเงินได้

ไม่มีความจำเป็นในการขยายสิทธิประโยชน์ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากรให้กับบริษัท

ผู้รับเงินปันผลซึ่งเป็นนิติบุคคลที่มีถิ่นที่อยู่นอกประเทศไทยแต่อย่างใด แต่ควรเป็นหน้าที่ของประเทศถิ่นที่อยู่

ของบริษัทผู้รับเงินปันผลดังกล่าว ในการขจัดภาระภาษีซ้ำซ้อนในเชิงเศรษฐศาสตร์สำหรับเงินปันผลที่ได้

รับ โดยประเทศถิ่นที่อยู่อาจเป็นผู้อนุญาต ให้เครดิตภาษีประเภท Underlying Tax Credit สำหรับ

ภาษีเงินได้ที่เก็บจากกำไรที่จำหน่าย เงินปันผลในระดับบริษัทที่จำหน่ายเงินปันผลในประเทศไทยได้

2. การจำกัดสิทธิยกเว้นตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากร มีประเด็นพิจารณา

ภายใต้ข้อ 24 ว่าด้วยการไม่เลือกประติบัติ แห่งอนุสัญญาฯ อยู่ 2 กรณี คือกรณีห้ามการเลือกประติบัติต่อ

คนชาติของรัฐผู้ทำสัญญา โดยมิให้เสียภาษีอากรใดๆ หรือปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ใดๆ เกี่ยวกับการนั้น

อันเป็นการนอกเหนือไปจาก หรือมีภาระหนักกว่าการเก็บภาษีอากร และข้อกำหนดกฎเกณฑ์ที่เกี่ยวข้อง

ซึ่งคนชาติของอีกรัฐหนึ่งนั้น ถูกหรืออาจถูกบังคับให้เสีย หรือให้ปฏิบัติตามในสถานการณ์เดียวกัน ตามข้อ

24 วรรค 1 แห่งอนุสัญญาฯ และกรณีห้ามการเลือกปะติบัติต่อสถานประกอบการถาวร ซึ่งวิสาหกิจของรัฐ

ผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งมีอยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง โดยภาษีอากรที่ถูกเรียกเก็บในกรณีนี้ จะต้องไม่เป็นการ

อนุเคราะห์ที่น้อยกว่าภาษีอากรที่เรียกเก็บจากซึ่งวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งนั้น ที่ประกอบ

กิจกรรมอย่างเดียวกัน

สิทธิประโยชน์การยกเว้นภาษีที่ให้เฉพาะผู้มีถิ่นที่อยู่ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่ง

ประมวลรัษฎากร ไม่ขัดต่อกรณีห้ามการเลือกปะติบัติต่อคนชาติของรัฐผู้ทำสัญญา ตามข้อ 24 วรรค 1

แห่งอนุสัญญาฯ เนื่องจากเป็นการพิจารณาให้สิทธิประโยชน์จากสถานภาพการมีถิ่นที่อยู่ของบริษัทผู้รับเงิน

ปันผล นั่นคือสถานที่จดทะเบียนจัดตั้งนิติบุคคล (Place of Incorporation) ว่าอยู่ในประเทศไทย

หรือไม่ ไม่เกี่ยวกับเรื่องสัญชาติของนิติบุคคลดังกล่าว ดังนี้ หากบริษัท ก จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นใน

ประเทศไทย ย่อมมีสิทธิได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากรด้วย

แม้ว่าจะเป็นบริษัทที่หุ้นทั้งหมดถือโดยนิติบุคคลในต่างประเทศ (Wholly-owned Foreign

Subsidiary) และไม่มีสัญชาติไทย

นอกจากนี้ สิทธิประโยชน์การยกเว้นภาษีที่ให้เฉพาะผู้มีถิ่นที่อยู่ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่ง

ประมวลรัษฎากร ไม่ขัดต่อกรณีห้ามการเลือกปะติบัติต่อสถานประกอบการถาวร ซึ่งวิสาหกิจของรัฐ

ผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งมีอยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง ตามข้อ 24 วรรค 2 แห่งอนุสัญญาฯ เนื่องจากข้อความที่

บัญญัติว่า "จะต้องไม่เรียกเก็บในอีกรัฐหนึ่งนั้น โดยเป็นการอนุเคราะห์น้อยกว่าภาษีอากรที่เรียกเก็บจาก

วิสาหกิจของอีกรัฐหนึ่งนั้นที่ประกอบกิจการอย่างเดียวกัน" เป็นข้อความที่มีความหมายทั่วไป หมายถึง

การปฏิบัติอย่างเทียมเทียมในการจัดเก็บภาษีต่อสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย และนิติบุคคลไทย

ที่ประกอบกิจกรรมอย่างเดียวกัน ซึ่งครอบคลุมถึงฐานภาษี อัตราภาษี และวิธีการจัดเก็บภาษีโดยหลัก

ทั่วไปตามประมวลรัษฎากร ไม่รวมถึงการได้รับสิทธิพิเศษยกเว้นภาษีเงินได้กรณีเงินปันผลที่จำหน่ายจาก

บริษัทแห่งหนึ่งไปยังผู้ถือหุ้น โดยเทียบเคียงจากเอกสารตีความแบบร่างอนุสัญญาภาษีซ้อนขององค์กรเพื่อ

ความร่วมมือทางเศรษฐกิจและการพัฒนา (The OECD Commentary) แห่งข้อว่าด้วยการไม่เลือกปฏิบัติ

ของแบบร่างอนุสัญญาภาษีซ้อนปี ค.ศ. 1992 ระบุมีความเห็นที่ไม่เป็นเอกฉันท์ระหว่างประเทศสมาชิกใน

กรณีดังกล่าว จึงเป็นเรื่องของรัฐคู่สัญญาในการเจรจาตกลงระหว่างกันว่าให้ขยายสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้

กรณีสถานประกอบการถาวรของบริษัทต่างประเทศที่ได้รับเงินปันผลจากนิติบุคคลอีกแห่งที่ตั้งขึ้นตาม

กฎหมายของรัฐนั้นหรือไม่ โดยกรณีอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับสห

ราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือแล้ว ไม่มีการตกลงระหว่างกันในกรณีดังกล่าวไว้

ที่มา: