การให้หุ้นพนักงาน ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา กรณีพนักงานได้รับแจกหุ้น

เรื่อง ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา กรณีพนักงานได้รับแจกหุ้น

ข้อเท็จจริง

อนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างรัฐบาลไทยกับรัฐบาลแห่งสหราชอาณาจักรและ ไอร์แลนด์เหนือ, ม.47 ทวิ, พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505

1. ตามที่สำนักงานสรรพากรภาค หารือปัญหาภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา กรณีพนักงานได้รับแจกหุ้น สรุปข้อเท็จจริง ดังนี้

1.1 บริษัทฯ เป็นนิติบุคคลจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย โดยเป็นการร่วมลงทุนระหว่าง บริษัท บ. ซึ่งเป็นนิติบุคคลจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายแห่งสหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือ (ถือหุ้นในบริษัทฯ มีสัดส่วนเท่ากับจำนวนร้อยละ 60) กับบริษัท ล. ซึ่งเป็นนิติบุคคลจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย (ถือหุ้นในบริษัทฯ มีสัดส่วนเท่ากับจำนวนร้อยละ 40) บริษัทฯ มีโครงการจะเข้าซื้อหุ้นของบริษัท บ. ซึ่งเป็นหุ้นที่มีการซื้อขายในตลาดหลักทรัพย์ลอนดอน สหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือ เพื่อนำมาจัดสรรให้แก่พนักงานของบริษัทฯ

1.2 โครงการจัดสรรหุ้นให้พนักงานดังกล่าว กำหนดให้บริษัทฯ ต้องซื้อหุ้นของบริษัท บ. จำนวน 1 หุ้น เพื่อมอบเป็นหุ้นแถมให้สำหรับกรณีพนักงานของบริษัทฯ ที่ได้ซื้อหุ้นของบริษัท บ. จำนวน 1 หุ้น (อัตราส่วนระหว่างหุ้นซื้อและหุ้นแถมเท่ากับ 11) โดยมีเงื่อนไขเพิ่มเติมว่าพนักงานต้องถือครองหุ้นดังกล่าวไม่น้อยกว่าสามปี จึงสามารถขายหุ้นของตนได้ และระหว่างเวลาถือครองตามเงื่อนไขนั้น หุ้นของพนักงานทั้งหมดจะเป็นชื่อของ Trustee ดังนี้ เมื่อมีการประกาศจ่ายเงินปันผลให้แก่ผู้ถือหุ้น ทาง Trustee จะรวบรวมเงินปันผลนั้นไว้เพื่อซื้อหุ้นใหม่ให้กับพนักงานต่อไป

1.3 กรณีพนักงานถือครองหุ้นครบกำหนดระยะเวลาสามปีแล้ว สามารถออกจากความดูแลของ Trustee ได้ โดยเมื่อมีการประกาศจ่ายเงินปันผลให้แก่ผู้ถือหุ้น บริษัท บ. จะจ่ายเงินปันผลให้แก่พนักงานผู้เป็นเจ้าของหุ้นโดยผ่านบัญชีของบริษัทฯ ในฐานะผู้จัดการประจำท้องถิ่น เพื่อมาแบ่งจ่ายให้ผู้ถือหุ้นแต่ละรายต่อไป

1.4 บริษัทฯ จึงหารือว่า

(1) หุ้นที่พนักงานได้รับจากบริษัทฯ (หุ้นแถม) ดังกล่าว ถือเป็นเงินได้พึงประเมินของพนักงานผู้นั้นในประเทศไทยหรือไม่ โดยเงินได้ดังกล่าวถือเป็นเงินได้พึงประเมินในปีภาษีที่พนักงานผู้นั้นได้รับแจกหุ้น หรือให้ถือเป็นเงินได้พึงประเมินในปีภาษีหลังจากครบกำหนดระยะเวลาถือครองสามปีแล้ว

(2) หุ้นที่พนักงานของบริษัทฯ ซื้อด้วยตนเอง ตลอดจนหุ้นแถมที่ได้รับนั้น หากครบกำหนดระยะเวลาถือครองสามปี แล้วต่อมาถูกนำออกขาย พนักงานผู้นั้นต้องนำเงินที่ได้รับจากการขายหุ้นดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในประเทศไทยหรือไม่ ทั้งนี้ พนักงานผู้นั้นจะต้องนำเงินที่ได้รับจากการขายหุ้นทั้งจำนวน หรือนำเฉพาะส่วนกำไรที่ได้รับจากการขายหุ้นแถมดังกล่าวมาคำนวณในการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของตน

(3) หุ้นที่พนักงานของบริษัทฯ ซื้อด้วยตนเอง ตลอดจนหุ้นแถมที่ได้รับนั้น หากในช่วงระยะเวลาถือครองสามปี บริษัท บ. ประกาศจ่ายเงินปันผล โดย บริษัท บ. ต้องจ่ายเงินปันผลให้ Trustee เพื่อรวบรวมเงินปันผลเพื่อซื้อหุ้นใหม่ให้กับพนักงานต่อไปนั้น บริษัทฯ ขอทราบแนวทางปฏิบัติที่เกี่ยวข้องกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในประเทศไทยสำหรับกรณีดังกล่าวด้วย นอกจากนี้ หลังจากครบกำหนดระยะเวลาถือครองสาม ปีแล้ว บริษัท บ. ประกาศจ่ายเงินปันผลสำหรับไตรมาสที่ 4 ของปี 2545 ในเดือนธันวาคม 2545 โดยพนักงานในฐานะผู้ถือหุ้นได้รับเช็คสั่งจ่ายลงวันที่ปี 2546 และได้รับเงินในปี 2546 จะถือว่าเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้ของปีภาษี 2545 หรือของปี 2546

กฎหมายที่เกี่ยวข้อง

แนววินิจฉัย

กรมสรรพากรขอเรียนว่า

1. กรณีตามข้อ (1) พนักงานได้รับหุ้นแถมทันที เมื่อพนักงานซื้อหุ้นของบริษัทฯ ตามที่โครงการกำหนด หุ้นแถมดังกล่าวจึงเข้าลักษณะเป็นทรัพย์สินหรือประโยชน์ใดๆบรรดาที่ได้เนื่องมาจากการจ้างแรงงานตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากร และตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรที่ 28/2538 เรื่อง ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา กรณีการเสียภาษีในกรณีได้รับแจกหุ้น หรือได้ซื้อหุ้นในราคาที่ต่ำกว่าราคาตลาดตามข้อตกลงพิเศษ ลงวันที่ 7 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2538 กำหนดสาระสำคัญว่า กรณีที่บริษัทฯ นำหุ้นไปแจกให้แก่พนักงาน ลูกจ้าง ถือว่าบุคคลดังกล่าวได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องนำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษีที่ได้รับกรรมสิทธิ์ในหุ้น ไม่ว่าหุ้นดังกล่าวจะมีเงื่อนไขหรือไม่มีเงื่อนไขเกี่ยวกับการจำหน่ายจ่ายโอนและไม่ว่าหุ้นดังกล่าวจะเป็นหุ้นที่มีการซื้อขายในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย หรือนอกตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย ดังนั้น พนักงานที่ได้รับหุ้นแถม ซึ่งเป็นหุ้นที่มีการซื้อขายในตลาดหลักทรัพย์ลอนดอนสหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือ จึงต้องนำหุ้นแถมดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ในวันที่ได้รับกรรมสิทธิ์ในหุ้น โดยถือมูลค่าหุ้นเท่ากับราคาขายหุ้นให้กับประชาชนทั่วไป (Public Offering - PO) และกรณีตามข้อ (2) พนักงานได้ขายหุ้นของตนในต่างประเทศ เงินได้จากการขายหุ้นดังกล่าว เข้าลักษณะเป็นประโยชน์ที่ได้รับจากการโอนหุ้นตามมาตรา 40(4)(ช) แห่งประมวลรัษฎากร และถือเป็นเงินได้พึงประเมินเนื่องจากทรัพย์สินที่อยู่ในต่างประเทศ พนักงานผู้นั้นจึงมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ตามบทบัญญัตินี้เฉพาะส่วนกำไรที่ได้รับจากการขายหุ้นแถมดังกล่าว หากปรากฏข้อเท็จจริงประกอบว่า พนักงานผู้นั้นเป็นผู้อยู่ในประเทศไทยตามนัยมาตรา 41 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร และได้นำเงินได้พึงประเมินดังกล่าวเข้ามาในประเทศไทยภายในปีภาษีเดียวกันกับปีภาษีที่ตนได้รับเงินได้พึงประเมินดังกล่าว ทั้งนี้ ตามมาตรา 41 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากรประกอบกับข้อ 14 วรรคสี่ แห่งอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยกับรัฐบาลแห่งสหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือ เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ ซึ่งกำหนดให้รัฐถิ่นที่อยู่ของผู้จำหน่ายทรัพย์สินนั้น มีสิทธิเก็บภาษีจากผลได้จากการจำหน่ายทรัพย์สินนั้นได้

ทั้งนี้ หุ้นที่พนักงานได้รับจากบริษัทฯ (หุ้นแถม) ดังกล่าว เข้าลักษณะเป็นทรัพย์สินหรือประโยชน์ใดๆ บรรดาที่ได้เนื่องมาจากการจ้างแรงงานตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากร และตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรที่ 28/2538 เรื่อง ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา กรณีการเสียภาษีในกรณีได้รับแจกหุ้นหรือได้ซื้อหุ้นในราคาที่ต่ำกว่าราคาตลาดตามข้อตกลงพิเศษ ลงวันที่ 7 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2538 และตามข้อเท็จจริง พนักงานจะได้รับหุ้นแถมทันที เมื่อตกลงซื้อหุ้นของบริษัทฯ ตามที่โครงการกำหนด ดังนั้น กรรมสิทธิ์ในหุ้นแถมที่ได้รับ จึงตกเป็นของพนักงานผู้นั้นในปีภาษีที่ได้รับแจกหุ้นดังกล่าวนั้น ทั้งนี้ แม้มีการกำหนดให้ Trustee เป็นผู้จัดการผลประโยชน์แทนตน แต่เป็นไปตามเงื่อนไขแห่งระยะเวลาในการจำกัดมิให้โอนหุ้นให้แก่บุคคลที่สามซึ่งมีลักษณะเป็นการชั่วคราวเท่านั้น พนักงานผู้นั้นจึงต้องนำหุ้นแถมดังกล่าวมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ในวันที่ได้รับกรรมสิทธิ์ในหุ้น โดยถือมูลค่าหุ้นเท่ากับราคาขายหุ้นให้กับประชาชนทั่วไป (Public Offering - PO)

2. กรณีตามข้อ (3) หากบริษัทฯ ประกาศจ่ายเงินปันผลสำหรับไตรมาสที่ 4 ของปี 2545 ในเดือนธันวาคม 2545 ให้ผู้ถือหุ้น โดยพนักงานในฐานะผู้ถือหุ้นได้รับเงินปันผลในปี 2546 เงินปันผลดังกล่าวถือเป็นเงินได้พึงประเมินในปีภาษี 2546 และเป็นเงินได้เนื่องจากทรัพย์สินในต่างประเทศ หากปรากฏว่า ได้มีการนำเงินได้พึงประเมินดังกล่าวเข้ามาในประเทศไทยภายในปีภาษีเดียวกันกับปีภาษีที่ได้รับเงินได้พึงประเมินดังกล่าวแล้ว พนักงานผู้นั้นจะต้องนำเงินปันผลที่ได้รับมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ประจำปีภาษี ตามมาตรา 41 วรรคสอง และมาตรา 56 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 11 วรรคสอง แห่งอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยกับรัฐบาลแห่งสหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือ เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ กำหนดให้ "ผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศไทยที่ได้รับเงินปันผลจากบริษัทที่มีถิ่นที่อยู่ในสหราชอาณาจักร และต้องเสียภาษีจากเงินปันผลดังกล่าวในประเทศไทย พึงได้รับสิทธิในการเครดิตภาษีเงินปันผลดังที่บุคคลที่มีถิ่นที่อยู่ในสหราชอาณาจักรได้รับ หากเขาได้รับเงินปันผลเช่นนั้น และพึงได้รับชำระส่วนเกินที่เครดิตภาษีมากกว่าจำนวนภาษีที่เขาต้องชำระให้กับสหราชอาณาจักร...." ซึ่งให้สิทธิแก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศไทย สามารถนำเครดิตภาษีในส่วนของเงินปันผลที่ได้รับจากบริษัทที่มีถิ่นที่อยู่ในสหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือมาใช้เป็นเครดิตภาษีในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสิ้นปีได้ และหากมีภาษีที่ชำระเกิน ก็สามารถได้รับชำระส่วนที่เกินเครดิตภาษีคืนได้ แต่เนื่องจากมาตรา 47 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดเรื่องการเครดิตภาษีเงินปันผล เฉพาะเงินปันผลที่ได้รับจากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยเท่านั้น จึงไม่มีบทบัญญัติใดในประมวลรัษฎากร ให้อำนาจการเครดิตภาษีในส่วนที่ชำระเกินตามที่กำหนดไว้เป็นเงื่อนไขตามข้อ 11 วรรคสอง แห่งอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยกับรัฐบาลแห่งสหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือ เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากร ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้แต่อย่างใด ทั้งนี้ หุ้นที่พนักงานของบริษัทฯ ซื้อด้วยตนเอง ตลอดจนหุ้นแถมที่ได้รับหากในช่วงระยะเวลาถือครองสามปีนั้น บริษัทฯ ประกาศจ่ายเงินปันผล โดยจ่ายเงินปันผลให้ Trustee รวบรวมเพื่อซื้อหุ้นใหม่ให้กับพนักงานต่อไปนั้น เนื่องจากในระบบคอมมอนลอว์ Trustee ทำหน้าที่เป็นผู้แทนในการดูแลทรัพย์สินให้กับผู้เป็นเจ้าของทรัพย์สินและไม่มีสภาพเป็นหน่วยภาษีภายใต้ประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด ดังนั้น การจ่ายเงินปันผลให้ Trustee ดังกล่าว จึงถือเป็นการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร ให้กับพนักงานผู้นั้นโดยตรง และเนื่องจากเงินปันผลดังกล่าว เป็นเงินได้พึงประเมินเนื่องจากทรัพย์สินที่อยู่ในต่างประเทศ หากพนักงานผู้รับเงินปันผลในกรณีนี้เป็นผู้อยู่ในประเทศไทย และได้นำเงินได้พึงประเมินดังกล่าวเข้ามาในประเทศไทยภายในปีภาษีเดียวกันกับปีภาษีที่ตนได้รับเงินได้พึงประเมิน พนักงานผู้นั้นมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ ทั้งนี้ ตามมาตรา 41 แห่งประมวลรัษฎากร

นอกจากนี้ กรณีบริษัทฯ ซึ่งเป็นนิติบุคคลจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายแห่งสหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือ ได้ประกาศจ่ายเงินปันผลสำหรับไตรมาสที่ 4 ของปี 2545 ในเดือนธันวาคม 2545 ให้ผู้ถือหุ้น โดยพนักงานในฐานะผู้ถือหุ้น ได้รับเงินปันผลดังกล่าวในปี 2546 นั้น เงินปันผลถือเป็นเงินได้พึงประเมินในปี 2546 และเป็นเงินได้พึงประเมินเนื่องจากทรัพย์สินที่อยู่ในต่างประเทศ หากปรากฏข้อเท็จจริงว่าพนักงานเป็นผู้อยู่ในประเทศไทยในปีภาษีดังกล่าว และได้นำเงินปันผลในกรณีนี้เข้ามาในประเทศไทยภายในปีภาษีเดียวกันกับปีภาษีที่ตนได้รับเงินปันผลนั้นแล้ว พนักงานผู้นั้นต้องนำเงินปันผลที่ได้รับมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในประเทศไทยตามมาตรา 41 แห่งประมวลรัษฎากรด้วย โดยพนักงานผู้นั้นจะได้รับสิทธิประโยชน์ในการบรรเทาภาระภาษีที่ได้เสียไปแล้วในสหราชอาณาจักรตามอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยกับรัฐบาลแห่งสหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือ เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากร ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ อย่างไรก็ดี ข้อ 11 วรรคสอง แห่งอนุสัญญาฉบับดังกล่าว กำหนดให้ผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศไทย พึงได้รับสิทธิในการเครดิตภาษีเงินปันผลดังบุคคลที่มีถิ่นที่อยู่ในสหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือได้รับ และพึงได้รับชำระส่วนเกินที่เครดิตภาษีมากกว่าจำนวนภาษีที่เขาต้องชำระด้วยซึ่งหมายถึงจำนวนเครดิตภาษีเงินปันผลและสิทธิการคืนภาษีภายใต้กฎหมายแห่งสหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือ โดยพันธกรณีว่าด้วยสิทธิประโยชน์ข้างต้น ไม่ใช่กรณีการเครดิตภาษีเงินปันผลตามมาตรา 47 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่สอดคล้องกับมาตรา 3 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 ที่บัญญัติไว้เฉพาะการยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มิได้ครอบคลุมถึงการมอบสิทธิขอคืนภาษีอากรภายใต้บทบัญญัติทางภาษีอากรในต่างประเทศแต่อย่างใด

ที่มา: